/ 中国总会计师_评论新租赁准则实施对油田钻探企业财务的影响研究

中国总会计师_评论新租赁准则实施对油田钻探企业财务的影响研究

由吴茜发表于2021-07-19 21:32:05

  

文/吴茜

中国石油川庆钻探工程有限公司

随着油田技术服务企业市场竞争日益激烈,如何优化管理,提升经营成果,是目前油田钻探企业面临的重要问题,自2021年1月1日起中国石油未上市部分将全面执行新租赁准则,针对油田钻探企业拥有较多租赁业务的实际情况,本文从新旧租赁准则的变化对比出发,深入浅出、通俗易懂地分析阐述了新租赁准则实施后对油田钻探企业会计核算、经营利润以及财务指标的影响,并提出建议意见,以供参考借鉴。


一、新租赁准则发布的背景

2016年1月13日,国际会计准则理事会发布新租赁准则《国际财务报告准则第16号——租赁》(IFRS 16),于2019年1月1日开始生效,并将取代《国际会计准则第17号——租赁》(IAS 17)。
2006年,我国财政部在2001版《企业会计规范——租赁》的基础上发布了《企业会计准则第21号——租赁》(以下简称CAS 21-2006“旧租赁准则”),该准则与国际租赁准则IAS17趋同,IAS17主要是按照风险报酬是否转移作为划分租赁的基础,主要分为融资租赁和经营租赁两大类别,两者的最大区别是,前者需要将相关资产和负债全部计入到表内,而后者只要求进行表外披露。这种情况容易导致很多企业通过人为的办法来操控报表,强行将一些本应归入融资租赁的业务划入到经营租赁,这样的操作对企业来说能在一定程度上降低自身资产负债率,让报表看起来更加完美,但是这样操控的后果却是使报表失去了真实性和准确性,以致无法提供准确的财务信息给使用者。为解决旧租赁准则存在的问题,新的国际租赁会计准则IFRS 16出现了,2018年12月13日,财政部公布了新修订的《企业会计准则第21号——租赁》(以下简称CAS 21-2018“新租赁准则”),与IFRS 16趋同,要求自2019年1月1日起,在境内外同时上市、以及在境外上市并应用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业施行租赁新租赁准则;自2021年1月1日起,其他执行企业会计准则的企业执行新租赁准则。新租赁准则把租赁的两种处理方式变成了单一模型,对租赁资产进行了重新定义,规定经营租赁的资产按定义要计入资产负债表内,新租赁准则有效地遏制了企业为提高资产回报率、提高EVA指标、降低资产负债率、提高企业信用评级、规避投资不足、不能真实反映企业经营风险的表外融资现象,更加有利于国资监管,解决了旧租赁准则缺失的问题。

二、新租赁准则的执行关键及影响

新租赁准则的核心变化:第一,新增了租赁的识别、分拆和合并内容;第二,承租人会计处理由双重模型变更为单一模型;第三,改进出租人的租赁分类原则;第四,完善了与租赁有关的列示和信息披露要求。旧租赁准则将租赁分为融资租赁和经营租赁,融资租赁的承租方需要将租赁资产计入资产负债表内,并确认相应负债,对于相关费用采用实际利率法进行摊销;而经营租赁的承租方对相关资产和负债不需要在资产负债表内记录,只需要在表外进行披露。新准则明确了对符合新租赁准则的经营租赁同融资租赁一样,承租方也需要将相关资产和负债计入资产负债表内。遵循了会计实质重于形式原则,是整个新租赁准则修改的重点和核心,租赁期限的安排、租赁合同的变更、租赁合同与服务合同的识别、折现率的选择、相关税务政策衔接等都将影响油田钻探企业的决策。
(一)强化承租人的租赁评估
1.租赁评估
新租赁准则明确了租赁的识别特征为“让渡了在一定期间内控制已识别资产使用的权利以换取对价”,新准则需要对每份租赁合同单独评估和计量,对每份合同进行评估是否属于租赁合同或者包含租赁,需要财务人员专业全面地判断企业是否获得所有因使用被识别资产所产生的经济利益的权利,也就是说会计处理上一旦构成租赁,承租人具有主导使用被识别资产的权利,能主导标的资产的使用目的和使用方式,并且可以获得全部标的资产在被租赁期间产生的几乎所有的经济利益。对于承租人的后续计量,增加了选择权重新评估,对承租人在面对一些重大事件和变化时进行了详细规定,比如,如果承租人面临了一项重大事件,该事件会在一定程度上影响到企业的选择权时,企业应对该选择权进行重新评估。新租赁准则提出简化会计处理的规定,主要是针对短期资产和价值比较低的资产租赁。短期资产是指租赁期在12个月内的资产,低价值资产是指单项租赁资产为全新资产时价值较低(低于人民币40000元或5000美元)。
2.油田钻探企业房屋租赁业务判断
房屋租赁合同(包括经营场地租赁和员工租房)通常符合新租赁准则的要求,应该确认为使用权资产和租赁负债。但如果员工租房合同每年签署一次,可以免除对资产和租赁负债使用权的确认,但是经营场地租赁和办公楼租赁一般合同签订年限不少于1年,通常应该确认为使用权资产和租赁负债。
3.油田钻探企业车辆租赁业务判断
在车辆租赁合同中,一般情况下,不会明确或隐含地指定租赁特定车辆,无可识别资产,不符合租赁定义,不确认使用权资产。即使合同中指定租赁特定车辆,通常情况下出租方替换标的车辆,提供同规格类型车辆,替换成本很低,实质上不影响向出租方提供运输服务、完成合同履约义务,出租方具有实质性替换权,不存在可识别资产,不符合租赁定义,不确认使用权资产。
4.租赁交易和服务判断
对于租赁交易和服务,新准则中具体处理方式有所不同,即如果承租人与出租人签订的合同属于服务类型,不需要计入资产负债表中,所以建议承租人在签订合同时,可加上相关服务条款,让租赁合同转变为服务合同。或者将租赁业务和服务的相关内容(与租赁资产相关的服务)以及价格等内容具体列示出来,例如对租赁资产的保养、维护和修理等,以此减少承租人计入资产负债表中资产的金额。单独签订合同收取的管理费用不纳入租赁核算,若租赁合同的租金中包含管理费用,可以将其拆分出来不纳入租赁核算,但如果承租人选择不拆分,则应将租赁部分与非租赁部分合并为租赁处理。
5.售后回租交易判断
在售后回租交易方面,新租赁准则主要是根据IFRS 15中销售确定条件来确定资产转让是否属于销售,旧租赁准则没有强调这点,简单判断售后回租对于承租人(出卖方)构成经营租赁的,就属于销售,或者说若租赁双方都将该项业务分别作为销售和租赁来处理,那就属于售后回租交易;若承租人(出卖方)构成融资租赁的,则不属于销售,或者说若租赁双方都作为融资租赁处理,那么就要按照IFRS9的相关规定进行会计处理。
(二)新租赁准则下的增值税处理
按照税法规定,对租赁合同中存在租赁部分和非租赁部分的,可能构成增值税相关规则下的混合销售和兼营,从而分别适用相应的税收规则。企业可选择对租赁合同不分拆,这将带来税务处理上的困境。例如,在构成兼营的情况下,租赁和非租赁部分适用不同的增值税税率,不分拆可能导致从高适用增值税税率,但在对租赁和非租赁业务收入进行分拆时,其分拆的收入可能未必符合正常增值税规则下的相关收入,若租赁和非租赁部分存在较大税差,会带来后续的增值税处理问题。
(三)对油田钻探企业财务的主要影响
1.资产负债表
旧租赁准则对于经营租赁业务的相关资产和负债是不计入资产负债表内的,容易出现表外融资的情况。使用新租赁准则后,有关租赁资产全额纳入企业的资产负债表,其资产和负债会增加,虽真实反映了企业的资产结构和财务风险,但资产与负债同等增加,会导致资产负债率上升,一定程度上影响企业业绩指标的完成和融资能力。由于新租赁准则对企业有关财务指标的改变,与之对应的企业考核评价指标和业绩考核指标也需要进行完善调整。对资本市场的投资者来说,受新租赁准则给企业对外披露信息产生的影响,企业应当做好与其投资者及股东就此问题的解释说明和沟通。同时,还应考虑债权人的要求,比如是否满足银行授信或贷款时对企业财务指标衡量的要求,以及银行授信额度是否会因此受到影响,新租赁准则给企业财务指标及信息披露带来的影响是否符合国资委监管对财务指标的要求等。
2.利润表
新租赁准则的折旧费用是平均摊销,但利息费用为先高后低,导致在租赁期前半段时间内费用(资产折旧+利息)要高于旧租赁准则下直线法确认的租赁费用,对损益的影响呈现前高后低的情况。在新租赁准则实施初期,将对利润指标产生一定压力,对企业年度绩效考核产生一定的影响,虽前期利润偏低,但后期利润会逐渐增高。不同期间利润波动会直接导致影响总资产收益率、净资产收益率等指标。
3.现金流量表
在新旧两套租赁准则体系下,对外支付租金的总金额及每年支付的租金金额保持不变,不影响现金流量净额,但从“经营活动产生的现金流量”变为“筹资活动产生的现金流量”,即偿还的租赁负债和所支付的利息在筹资活动中列报,短期租赁和低值租赁则在经营活动中列报,自由现金流指标亦会有所增加改善。
4.报表附注
按照新租赁准则,企业应在报表附注中披露相关信息(如各类使用权资产的期初余额、本期增加额、期末余额以及累计折旧额和减值金额,租赁负债的利息费用,售后回租所导致的利得和损失以及其他一些定性定量的信息),全面反映租赁业务,将原来符合新租赁准则的表外业务纳入表内管理,消减了通过表外租赁隐藏企业真实财务风险的弊端。

三、具体会计处理及财务指标影响举例

A工程公司因工程项目施工需要,于2020年底与外部H公司签订一份机械设备租赁合同,合同约定A公司租用H公司一大型施工用设备,设备价值6000万元,使用寿命为8年。合同规定了该设备的型号规格,约定因设备出现故障时,由H公司负责维修或替换该设备,同时约定H公司在合同期内可以随时替换该设备,但是所替换的设备型号必须符合合同中的规定,且在H公司中配备符合A公司要求规格的设备所需成本高昂。双方约定租赁合同总金额5000万元,租赁期是5年,A企业有权选择是否续租,续租期为3年,前5年A公司于每年初支付租金1000万元(不含税),续租期每年支付800万元,租赁期开始日为2021年1月1日,A公司目前无法确定是否将行使续租选择权。
假设按照集团公司统一要求,租赁合同的增量借款利率为5%,A公司和H公司均为增值税一般纳税人,对租赁设备采用年限平均法计提折旧,有形动产租赁的增值税率为13%。假设A公司2021年末资产总额10亿元,流动资产4亿元,负债总额5亿元,年均收入为8亿元,年均利润1亿元。
(一)承租人业务处理
1.判断是否为租赁合同
A公司首先判断存在指定的可识别资产——某型号机械设备,该设备在物理上可区分,也能够单独使用;其次H公司虽然拥有在使用期间替换资产的能力,但是通过替换资产付出的代价高昂,由此认定H公司不拥有该设备的实质性替换权;最后A公司能够在使用期间主导该设备的使用并获取经济利益。因此A公司将此合同确认为租赁合同并进行相应业务处理。
2.使用权资产及租赁负债初始计量
该租赁合同明显不符合低价值、短期租赁的豁免条款,因此需要根据合同付款期限及付款方式计算并确认使用权资产和租赁负债。由于A公司无法确定是否行使续租选择权,因此租赁负债的初始计量为尚未支付的5年租赁付款额的现值,即租赁负债=10000000×[1+(P/A,5%,4)]=45459505.04(元)。同时,按照租赁负债金额确认使用权资产。
借:使用权资产——原值  45459505.04(元)  ①
    贷:租赁负债——租赁付款额  45459505.04(元)  ②
3.年初支付首期租赁应付款项
借:租赁负债——租赁付款额  10000000.00(元)  ③
   应交税金——进项税额  1300000.00(元)
    贷:银行存款  11300000.00(元)  ④
4.2021年末按照增量借款利率摊销租赁负债利息并计提使用权资产折旧
其中财务费用=(②-③)×5%=1772975.25(元),折旧费用=①/5=9091901.01(元)。
借:财务费用  1772975.25(元)  ⑤
    贷:租赁负债——未确认融资费用  1772975.25(元)  ⑥
借:营业成本  9091901.01(元)  ⑦
   贷:使用权资产——累计折旧  9091901.01(元)  ⑧
以后每期依次类推。
(二)出租人业务处理
每期根据实际收款确认租赁收入,并计提固定资产折旧确认租赁成本。
借:银行存款  11300000.00(元)  ⑨
  贷:其他业务收入  10000000.00(元)  ⑩
应交税金——销项税额  1300000.00(元)
借:其他业务成本  7500000.00(元)
 贷:固定资产——折旧  7500000.00(元)
(三)假设3年后,项目的施工工期发生延期,A公司判断将合理行使续租选择权
A公司应当视为合同变更,对租赁负债进行重新计量,并调整使用权资产金额。2024年初租赁负债贷方余额为19523809.52元,使用权资产的账面价值18183802.02元,假设其他条件不变,那么租赁负债修正为尚未支付的租赁付款额的现值,即重新计量的租赁负债=10000000×(P/A,5%,2)+8000000×(P/A,5%,3)×(P/F,5%,2)=38354634.23(元),因此租赁负债调增38354634.23-19523809.52=18830824.71(元),A公司资产使用权金额同时做出相等调增。
借:使用权资产——原值  18830824.71(元)
    贷:租赁负债——租赁付款额  18830824.71(元)
(四)对承租人业务核算及财务状况的影响
上述案例中A公司租赁大型租赁设备,账面同时确认了使用权资产和租赁负债。据此计算A公司2022年初的资产负债率为52.17%,较租赁业务前资产负债率50%提高了2.17%,新租赁准则下租赁业务会给资产负债率较高的工程单位带来较大压力。租赁资产增加导致总资产增加,引起资产周转率下降,A公司按照简单计算资产周转率将下降0.035次。同时,因租赁资产属于非流动资产,导致公司流动资产占比降低,公司资产运营能力指标有所下降。经营性现金流出有所改善,执行新租赁准则后,公司支付租赁负债本金及利息,被归类为筹资性活动现金流出,使得公司经营性活动净现金流增加,自由现金流量有所改善。
本例中,A公司采用实际利率法按照期初租赁负债的摊余成本计算租赁期内各年度分摊金额,并计入财务费用项下的租赁利息:第一年为177.30万元,第二年为136.16万元,第三年为92.97万元,第四年为47.62万元,第五年为0元。同时,A公司根据使用权资产入账价值按照年限平均法计提折旧费用,年折旧费为909.19万元,计入营业成本。可以看到,上述两项费用直接计入到了利润表中,且呈现“前大后小”的情况,相较于现行租赁准则下直线法确认的经营租赁费用,承租人租赁期间的报表损益会产生一定程度的波动。
(五)对所得税处理的影响
新租赁准则只是会计准则修改,而税法规定未变,因此经营租赁税前仍按此前的经营租赁费用进行扣除(调减),而使用权资产折旧和租赁负债利息费用可能不被允许在税前扣除(调增),导致前期记到利润表里的费用会比旧租赁准则按每月支付租金的费用多,产生暂时性差异,需要确认递延所得税资产。税务上要区分经营租赁和融资租赁,其区分原则基本上采用的是旧租赁准则里分类的原则,也就是说对于经营租赁的税务处理与旧租赁准则对经营租赁基本一致。

四、新租赁准则需要重新思考的问题

(一)需要重新考虑开展经营租赁业务的动机和需求
新租赁准则实施前,承租人更多地选择经营租赁资产可能是为了避免在财务报表中增加资产负债率,新准则实施后对相关财务指标的影响,以及对租赁资产的列报和披露要求,会影响承租人对资产“是买还是租”的业务决策,出租人的策略也会根据市场变化而进行调整。例如上述案例中,A公司租赁资产需支付租赁费用共5000万元,而租赁资产的价值为6000万元,考虑到租赁资产的使用年限长于租赁期较多,则A公司直接采购该设备或许更符合经济利益。因此,企业应当重新调整目前开展租赁业务决策的程序和流程,当产生固定资产使用需求时,通过对租赁资产性质、租赁期限、资产使用寿命、付款条件以及使用管理成本进行综合考虑,以便在直接购买与租赁之间进行选择。
(二)增加识别和管理租赁合同的难度
新租赁准则的实施对业务人员提出了更高的要求,对租赁业务的处理需要更多职业判断。第一,诸如新准则中的“已识别资产”“实质性替换权”“单项租赁合同”等概念,增加了业务人员对合同识别与确认的难度。第二,新准则对租赁后续选择权重估以及租赁变更提出了明确要求。比如案例中A公司的租赁设备合同一般按照项目施工期签订,但是在具体实施过程中存在项目提前收尾或者延期竣工等情况,按照准则要求需要业务人员进行重新评估,同时调整租赁资产和租赁负债,对业务人员是否能及时对租赁合同进行变更处理提出了更高要求。第三,增加了租赁资产管理的工作量。旧租赁准则下,经营租赁不涉及确认使用权资产,企业通常无须考虑相关资产账面管理,新准则下,承租人需要将有关经营租赁资产在账面确认使用权资产,同时参照固定资产计提折旧,对该类资产提出了新的内部管理要求。
(三)增加了租赁会计核算以及集团报表编制、披露的难度
第一,增加了各级单位租赁会计核算工作量和难度。新租赁准则下承租人的会计核算科目体系发生了较大变化,增加了很多业务处理,比如上述案例中A公司需要计算应付租赁付款额的折现现值,按照摊余成本分期摊销,同时对使用权资产计提折旧等,这些都对租赁业务会计核算的准确性和及时性提出了更高的要求。第二,增加了集团合并报表编制的难度。随着租赁资产入表,集团系统内部的经营租赁业务存在业务抵销问题,需要双方的业务核算保持一致,避免重复、遗漏以及错误抵销,增加了报表编制的工作难度和工作量。第三,报表日企业需要对经营租赁披露更多内容。新租赁准则完善了相关信息披露和列示要求,为了能够按照准则要求做出完整、准确的披露,对承租人租赁业务的基础工作提出了更高要求。

五、结语

当企业产生固定资产使用需求时,需要提前做好租赁和购买两项业务模式的成本测算工作,根据业务部门提供的资产需求信息,结合资产性质、使用期限、自身现金流量状况以及资产负债率情况,分别测算购买和租赁对企业的影响,并按照成本效益最大化原则进行选择,做到既能符合准则要求,又能发挥资产最大效能,优化财务数据指标,满足企业对资产运营的管理需求。 

来源:《中国总会计师》杂志

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作者:吴茜

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发布时间:2021-07-19 21:32:05

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